Aktuelles

Das Arbeitsentgelt, das Arbeitnehmer aus einem Beschäftigungsverhältnis heraus erzielen, ist in der Regel nicht nur lohnsteuerpflichtig, sondern auch beitragspflichtig in der Sozialversicherung. Das heißt, es werden Beiträge zur Renten-, Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung erhoben. Die Beiträge sind vom Arbeitgeber zu berechnen und abzuführen. Kürzlich hat die Deutsche Rentenversicherung eine - aktualisierte - kostenlose Broschüre mit einem Umfang von 85 Seiten herausgegeben. Mit dieser Broschüre sollen Arbeitgeber gezielte Informationen erhalten, wie die Sozialversicherungsbeiträge anhand des maßgeblichen Arbeitsentgelts berechnet werden. Ein Entgeltkatalog am Ende der Broschüre listet häufig vorkommende Entgeltarten auf und hilft Arbeitgebern, diese aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht richtig zu bewerten. Wichtige Begriffe sind im laufenden Text mit blauer Schrift gekennzeichnet. Sie werden zum Teil am Rand mit dem gleichen oder einem ähnlichen Begriff wiederholt. Die Broschüre "Sozialversicherungsprüfung im Unternehmen - Auf den Punkt gebracht" (Stand: 13.1.2025) ist abrufbar unter dem Link: https://www.deutsche-rentenversiche-rung.de/SharedDocs/Downloads/DE/Fachliteratur_Kommentare_Gesetzestexte/summa_summarum/e_paper_und_broschueren/broschueren/beitraege.html

Wenn Ehegatten ihren Nachlass regeln, wird vielfach das so genannte Berliner Testament genutzt. Dabei setzen sich die Ehepartner gegenseitig zu Alleinerben ein und bestimmen, dass mit dem Tod des zuletzt Verstorbenen der Nachlass an einen Dritten, zumeist die Kinder, fallen soll. Da das Pflichtteilsrecht der Kinder mit dem Berliner Testament jedoch nicht ausgeschlossen werden kann, hat sich seit vielen Jahren die "Jastrowsche Klausel" als Ergänzung etabliert. Danach erhalten diejenigen Abkömmlinge, die nach dem Tod des erstversterbenden Elternteils keinen Pflichtteil geltend machen, nach dem Tod des länger lebenden Elternteils ein Vermächtnis, beispielsweise in Höhe ihrer gesetzlichen Erbteile - und nicht nur in Höhe ihrer Pflichtteile. Zuweilen wird weiter vereinbart, dass Kinder, die auf den Tod des Erstversterbenden den Pflichtteil verlangen, auch vom Nachlass des überlebenden Ehegatten nur den Pflichtteil erhalten sollen. Man kann es vereinfacht wie folgt ausdrücken: Wer den Pflichtteil nach dem Tod des erstversterbenden Elternteils nicht geltend macht, wird dafür später, das heißt nach dem Tod des anderen Elternteils, belohnt. Wer ihn geltend macht, wird bestraft. Der Anreiz, den Pflichtteil geltend zu machen, wird dadurch deutlich geschmälert.

Was rein erbrechtlich sinnvoll ist, kann erbschaftsteuerlich aber nachteilig sein - so auch das Berliner Testament mitsamt Jastrowscher Klausel. Der Wert des Vermächtnisses, letztlich also das Erbe, wird beim Berliner Testament mitsamt Jastrowscher Klausel im Ergebnis nämlich zweimal der Erbschaftsteuer unterworfen, und zwar zunächst bei dem länger lebenden Ehegatten und später erneut bei dem Kind als Vermächtnisnehmer bei Fälligkeit des Vermächtnisses, also beim Tod des zweiten Elternteils. Der Bundesfinanzhof hatte dieses Ergebnis bestätigt (BFH-Urteil vom 11.10.2023, II R 34/20). Nun ist jedoch darauf hinzuweisen, dass gegen das BFH-Urteil Verfassungsbeschwerde erhoben wurde (Az. 1 BvR 1381/24). Das letzte Wort ist also noch nicht gesprochen.

Virtuelle Währungen, auch Kryptowährungen genannt, werden von den einen als Kapitalanlage oder Spekulationsobjekt angesehen, für andere gelten sie bereits als übliche Zahlungsmittel. Am bekanntesten sind sicherlich Bitcoins, doch die Liste der Kryptowährungen ist mittlerweile recht lang geworden. Die Frage, wie Geschäfte rund um Bitcoins und anderen Kryptowährungen steuerlich zu beurteilen sind, beschäftigt seit Jahren die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte. Das Bundesministerium der Finanzen hat nun ein aktualisiertes Schreiben zur steuerlichen Behandlung von Kryptowerten veröffentlicht (BMF-Schreiben vom 6.3.2025, IV C 1 - S 2256/00042/064/043).

Das BMF-Schreiben behandelt verschiedene Krypto-Sachverhalte, die technisch erläutert und ertragsteuerlich eingeordnet werden. Neben dem An- und Verkauf etwa von Bitcoin oder Ethereum betrifft dies insbesondere die Blockerstellung. Daneben beschäftigt sich das BMF-Schreiben mit Staking, Lending, Hard Forks, Airdrops sowie den ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten von Utility und Security Token. Es würde den Umfang dieser Mandanteninformation sprengen, alle Einzelheiten vorzustellen. Daher sollen nur einige Punkte herausgegriffen werden:

- Kryptowährungen können Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein. Das bedeutet für Vorgänge, die sich im Privatvermögen abspielen: Veräußerungsgewinne, die beim Tausch oder Rücktausch von Bitcoins usw. in Euro oder eine andere Kryptowährung entstehen, gelten als steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft, wenn Anschaffung und Umtausch innerhalb eines Jahres erfolgen. Ein Gewinn bleibt (nur) steuerfrei, wenn er unterhalb der Freigrenze von 1.000 Euro (bis 2023: 600 Euro) bleibt.

- Bei Privatpersonen ist der Verkauf von erworbenen Bitcoin etc. nach einem Jahr steuerfrei (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Die Veräußerungsfristen beginnen nach jedem Tausch neu. Für die Ermittlung der Jahresfrist ist bei einer Anschaffung oder Veräußerung über eine zentrale Handelsplattform auf die dort aufgezeichneten Zeitpunkte abzustellen. Bei einem Direkterwerb oder einer Direktveräußerung ohne Zwischenschaltung von Intermediären, etwa über eine dezentrale Handelsplattform, ist aus Vereinfachungsgründen in der Regel auf die Zeitpunkte abzustellen, die sich aus der Wallet ergeben.

- Vorgänge im Zusammenhang mit virtuellen Währungen können aber auch dem Betriebsvermögen zuzuordnen sein. Dabei kommt es unter anderem darauf an, ob eine Tätigkeit nachhaltig, also mit einer gewissen Intensität ausgeübt wird. So ist die Blockerstellung nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist. Werden Einheiten einer virtuellen Währung oder sonstige Token wiederholt angekauft und verkauft (einschließlich des Tausches in Einheiten anderer virtueller Währungen oder sonstige Token), kann ein solcher Handel eine gewerbliche Tätigkeit darstellen.

- Die Blockerstellung stellt keine private Vermögensverwaltung dar. Sowohl beim Mining als auch beim Forging erhalten die Blockerstellenden die Blockbelohnung und die Transaktionsgebühren im Tausch für die Erstellung neuer Blöcke. Die Tätigkeit entspricht damit dem Bild eines Dienstleisters und ist gewerblich.

- Sind die Kryptowerte Betriebsvermögen, sind die Veräußerungserlöse Betriebseinnahmen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die individuellen - gegebenenfalls fortgeführten - Anschaffungskosten der veräußerten Kryptowerte abzuziehen. Davon kann abgewichen werden, wenn die individuellen Anschaffungskosten im Einzelfall nicht ermittelt und individuell zugeordnet werden können. In diesem Fall können diese mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten bewertet werden.

- Einkünfte aus der Blockerstellung, die keiner anderen Einkunftsart zugerechnet werden können, können als Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein. Das kann zum Beispiel der Fall sein, wenn mangels Nachhaltigkeit keine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Sie sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie zusammen mit anderen Einkünften aus Leistungen weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.

Das BMF hat mit den Bundesländern nun Vorgaben zu den ertragsteuerlichen Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten bei Bitcoins und anderen Kryptowerten erarbeitet. Damit erhalten die Steuerpflichtigen - so das BMF - eine Hilfestellung bei der Dokumentation und Erklärung ihrer Einkünfte und die Finanzämter Hinweise zur Prüfung und zur Veranlagung entsprechender Steuererklärungen. Zudem hat das BMF einzelne Sachverhaltsdarstellungen und Regelungen des Vorgänger-Schreibens ergänzt. Dies betrifft insbesondere die Steuerreports, aber etwa auch das Claiming von Kryptowerten und den Ansatz von sekundengenauen Kursen und Tageskursen. Aufgrund des grenzüberschreitenden Charakters der behandelten Sachverhalte wird eine rechtsunverbindliche Übersetzung bereitgestellt. Das BMF-Schreiben finden Sie unterfolgendem Link im Volltext: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Einkommensteuer/2025-03-06-einzelfragen-kryptowerte.html

Für gewisse energetische Maßnahmen am Eigenheim kann eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beantragt werden. Die Förderung verteilt sich auf drei Jahre. Im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr werden jeweils 7 Prozent der Aufwendungen, maximal 14.000 Euro jährlich, im dritten Jahr 6 Prozent der Aufwendungen, maximal 12.000 Euro, unmittelbar von der Steuerschuld abgezogen. Kürzlich hat das Finanzgericht Hamburg entschieden, dass eine Förderung nach § 35c EStG aber nur insoweit gewährt wird, wie der Steuerpflichtige während des Förderzeitraums in jedem Veranlagungszeitraum über einen ausreichend positiven Ausgangsbetrag verfügt. Das heißt: Verfügt er über eine tarifliche Steuerschuld von weniger als 14.000 Euro bzw. 12.000 Euro, erhält er nur eine gekürzte Förderung. Bei einer tariflichen Steuerschuld von 0 Euro geht die Förderung demnach völlig ins Leere (FG Hamburg, Urteil vom 6.8.2024, 1 K 73/24).

Der Kläger ließ im Jahre 2021 eine energetische Sanierungsmaßnahme durchführen, für die er die Förderung nach § 35c EStG beantragte. Im Einkommensteuerbescheid 2021 setzte das Finanzamt eine tarifliche Einkommensteuer in Höhe von 0 Euro fest. Die Aufwendungen für die energetische Maßnahme wurden zwar dem Grunde nach anerkannt, doch der Höhe nach blieben sie außen vor, da die Steuerschuld bereits ohne den Abzug nach § 35c EStG bei 0 Euro lag. Dem Kläger nützte die Anerkennung der Maßnahme also zumindest im Veranlagungsjahr 2021 nichts, da er in diesem Jahr ohnehin keine Steuern gezahlt hatte. Ein Einspruch und die nachfolgende Klage blieben ohne Erfolg. Der Förderbetrag war im Jahr 2021 verloren und es wurde dem Kläger auch nicht gestattet, den zunächst nicht berücksichtigten Betrag der Förderung in 2022 geltend zu machen oder zumindest anteilig auf mehrere Jahre zu verteilen.

Die Begründung des Gerichts: Während des Förderzeitraums muss der Steuerpflichtige in jedem Veranlagungszeitraum über einen ausreichend positiven Ausgangsbetrag (also eine entsprechende tarifliche Steuerschuld) verfügen, um in den Genuss der Förderung nach § 35c EStG zu kommen. Denn nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die steuerliche Förderung energetischer Sanierungsmaßnahmen durch § 35c EStG nur über einen gesetzlich festgelegten, starren Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen möglich. Hinsichtlich der jeweiligen Höhe besteht kein Wahlrecht zu einer Verteilung. Vor- oder Rücktragsmöglichkeiten in andere Veranlagungszeiträume sind nicht vorgesehen. Ein nicht verbrauchter Steuerermäßigungsbetrag geht daher steuerlich verloren.

Für einen Firmenwagen, der auch privat genutzt wird, muss ein Privatanteil versteuert werden, der sich entweder nach der so genannten Ein-Prozent-Regelung oder aber nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt. In einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch sind grundsätzlich auch der jeweils aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner oder - wenn ein solcher nicht vorhanden ist - der konkrete Gegenstand der geschäftlichen Verrichtung aufzuführen. Allerdings unterliegen bestimmte Berufsgruppen einer Verschwiegenheitspflicht, etwa Ärzte oder Rechtsanwälte. Und dann stellt sich die Frage, ob die Namen der Patienten oder Mandanten im Fahrtenbuch geschwärzt werden dürfen. Die Finanzämter sind insoweit zuweilen recht streng und fordern für eine ordnungsgemäße Fahrtenbuchführung auch die Angabe der Namen von Patienten oder Mandanten. Die Finanzgerichte hingegen erlauben - im gewissen Rahmen - eine Anonymisierung. Allerdings darf dies nicht so weit gehen, dass die Beweiskraft eines Fahrtenbuchs erheblich eingeschränkt ist. Wie weit genau eine Anonymisierung gehen darf, ist nun Bestandteil eines Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (Az. VIII R 35/24). Vorausgegangen ist ein Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 13.11.2024 (3 K 111/21).

Der Kläger, ein Rechtsanwalt, legte dem Finanzamt ein Fahrtenbuch vor. Darin waren bei allen beruflich veranlassten Fahrten - bis auf drei Ausnahmen - die Eintragungen in den Spalten "Fahrtstrecke" und "Grund der Fahrt / besuchte Personen" geschwärzt. Zahlreiche als beruflich eingetragene Fahrten hatten an Wochenenden stattgefunden. Zu den Schwärzungen erklärte der Kläger, dass die Eintragungen der anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht unterlägen. Die Offenbarung von Daten sei für ihn schon dann unzumutbar, wenn ein Restrisiko bestehe, dass diese Offenbarung später als Verletzung seiner anwaltlichen Verschwiegenheitspflicht eingestuft werde. Dennoch verwarfen Finanzamt und Finanzgericht das Fahrtenbuch und berechneten die Privatnutzung des Pkw nach der Ein-Prozent-Methode.

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch liege nur dann vor, wenn die Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sind. Berufsgeheimnisträger seien zwar berechtigt, bei der Vorlage eines Fahrtenbuchs Schwärzungen vorzunehmen, soweit diese Schwärzungen erforderlich sind, um die Identitäten von Mandanten zu schützen. Die Schwärzungen müssten jedoch auf das erforderliche Maß beschränkt bleiben und dürften sich nicht auf Daten erstrecken, die nicht der Verschwiegenheitspflicht unterliegen. Schwärzungen dürften daher nur bei solchen Daten vorgenommen werden, die Rückschlüsse auf die Identitäten von Mandanten zulassen. Ortsnamen dürften grundsätzlich nicht geschwärzt werden. Keine Schwärzungen dürften ferner vorgenommen werden bei Fahrten in die eigene Kanzlei oder Fahrten zu Behörden, wenn zu diesen kein Mandatsverhältnis besteht. Wenn ein Berufsgeheimnisträger berechtigt ist, einzelne Eintragungen in seinem Fahrtenbuch zu schwärzen, ändere dies nichts an der grundsätzlichen Beweislastverteilung. Lediglich die Anforderungen an die Überprüfbarkeit des Fahrtenbuchs könnten in Abhängigkeit von den Umständen des Einzelfalls herabgesetzt werden. Gegebenenfalls müsse der Berufsträger substantiiert und nachvollziehbar darlegen, weshalb Schwärzungen in dem erfolgten Umfang erforderlich waren, und die berufliche Veranlassung der betroffenen Fahrten durch ergänzende Angaben darlegen. Gemessen daran könne das Fahrtenbuch im Streitfall nicht anerkannt werden. Es weise nicht einzelne Schwärzungen bei einzelnen Fahrten auf; vielmehr sei nahezu eine gesamte Spalte mit Daten geschwärzt, die erforderlich seien, um die materielle Richtigkeit des Fahrtenbuchs prüfen zu können.

Grundsätzlich ist die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten zu berechnen (Soll-Besteuerung). Das heißt, der Unternehmer muss die Umsatzsteuer unabhängig davon berechnen und an das Finanzamt abführen, ob er den Rechnungsbetrag schon vereinnahmt hat. Für kleinere Unternehmen und Freiberufler gibt es deshalb auch die Möglichkeit, auf Antrag die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (Ist-Besteuerung gemäß § 20 UStG). Hier entsteht die Umsatzsteuer erst mit Ablauf des Voranmeldezeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat entschieden, dass die Ist-Besteuerung bei Freiberuflern (§ 20 Satz 1 Nr. 3 UStG) allerdings ausscheidet, wenn diese verpflichtend oder freiwillig Bücher führen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9.7.2024, 9 K 86/24).

Die Klägerin ist eine Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern. Sie ermittelt ihren Gewinn freiwillig durch Betriebsvermögensvergleich. Die Umsatzsteuer-Festsetzungen erfolgten für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2018 jeweils gemäß § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung). Im Jahre 2020 widerrief das Finanzamt die konkludent erteilte Gestattung zur Ist-Besteuerung ab dem 1.1.2019 sowie für die darauffolgenden Kalenderjahre. Zur Begründung führte es aus, die Umsatzgrenze nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG sei überschritten. Auch die Nr. 3 des § 20 Satz 1 UStG greife nicht, da die Partnerschaft freiwillig Bücher führe. Die hiergegen gerichtete Klage blieb erfolglos.

Der Normzweck des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG liege darin, solchen Unternehmern, die aufgrund der steuerrechtlichen Regelungen keine Bücher führen müssen, die Ist-Besteuerung zu ermöglichen, um zusätzliche Aufzeichnungen zu vermeiden. Es wäre daher nicht zu rechtfertigen, allein auf die Buchführungspflicht abzustellen und unberücksichtigt zu lassen, ob der Unternehmer für die § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegenden Umsätze auf freiwilliger Grundlage Bücher führt. Daher komme eine Ist-Besteuerung auch bei Fehlen einer Buchführungspflicht nicht in Betracht, wenn der Unternehmer für die in dieser Vorschrift genannten Umsätze freiwillig Bücher führt.

Praxistipp:
Es wurde die Revision zugelassen, die auch bereits unter dem Az. V R 16/24 vorliegt.

Manch Arbeitnehmer sieht sich leider einer abstrakten oder sogar einer konkreten Gefährdung seiner Sicherheit ausgesetzt. Sofern Arbeitgeber ihre betroffenen Arbeitnehmer schützen oder an dem Schutz mitwirken, stellt sich die Frage, ob und inwieweit die Aufwendungen des Arbeitgebers steuerfrei sind oder zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen. Das Bundesfinanzministerium hat nun umfassend zur lohnsteuerlichen Behandlung der Aufwendungen des Arbeitgebers für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer Stellung bezogen (BMF-Schreiben vom 11.11.2024, IV C 5 - S 2332/23/10006 :001). Es hat damit ein altes BMF-Schreiben vom 30.6.1997 (BStBl 1997 I S. 696) ersetzt. Es würde den Rahmen dieser Mandantenformation übersteigen, das BMF-Schreiben in voller Länge vorzustellen. Auf einen wichtigen Punkt möchten wir aber hinweisen, nämlich den Einbau von Sicherheitseinrichtungen.

Zuweilen übernehmen Arbeitgeber die Kosten für den Einbau von Sicherheitseinrichtungen in einer Wohnung des Arbeitnehmers. Hier ist zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer in einer bestimmten Gefährdungsstufe eingeordnet ist oder ob "nur" von einer abstrakten Gefährdung auszugehen ist:

- Bei Arbeitnehmern, die durch eine für die Gefährdungsanalyse zuständige Behörde (Sicherheitsbehörde) in die Gefährdungsstufen 1 bis 3 eingeordnet sind, ergibt sich durch den Einbau der Sicherheitseinrichtungen in der Regel kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, weil Vorteile aus dem Einbau im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden.

- Bei Arbeitnehmern der Gefährdungsstufe 3 gilt dies allerdings in der Regel nur bis zu dem Betrag, der vergleichbaren Bundesbediensteten als Regelbetrag zur Verfügung gestellt wird; dieser beträgt 30.000 Euro. Bei höheren Aufwendungen ist von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers auszugehen, soweit sie den Einbau von Sicherheitseinrichtungen betreffen, die von der Sicherheitsbehörde empfohlen worden sind. Der Höchstbetrag von 30.000 Euro gilt auch, wenn die Aufwendungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen angefallen sind.

- Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen für den Einbau von Sicherheitseinrichtungen oder mit diesen Sicherheitseinrichtungen verbundene laufende Betriebs- oder Wartungskosten, ist der Ersatz unter den oben genannten Voraussetzungen ebenfalls kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, gegebenenfalls nur anteilig nach dem Verhältnis des nicht steuerpflichtigen Anteils an den Gesamteinbaukosten. Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Aufwendungen in zeitlichem Zusammenhang mit dem Einbau oder der Zahlung laufender Betriebs- oder Wartungskosten durch den Arbeitnehmer ersetzt werden; andernfalls ist der Aufwendungsersatz steuerpflichtiger Arbeitslohn.

- Nicht vom Arbeitgeber ersetzte Aufwendungen des konkret gefährdeten Arbeitnehmers für Sicherheitseinrichtungen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.

- Bei Arbeitnehmern, für die keine konkrete Gefährdungslage vorliegt, handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitgebers um steuerpflichtigen Arbeitslohn. Entsprechend gehören eigene Aufwendungen dieser Arbeitnehmer für Sicherheitseinrichtungen zu den Kosten der privaten Lebensführung (BFH-Urteil vom 5.4.2006, BStBl 2006 II Seite 541).

Praxistipp:
Nach dem alten BMF-Schreiben aus dem Jahre 1997 hieß es noch: Bei Arbeitnehmern, für die die Sicherheitsbehörden keine Gefährdungsanalyse erstellen und keine Sicherheitseinrichtungen empfehlen, handelt es sich bei den Aufwendungen grundsätzlich um steuerpflichtigen Arbeitslohn, es sei denn, eine Positionsgefährdung der Arbeitnehmer ist durch eine oberste Bundes- oder Landesbehörde anerkannt worden oder kann anderweitig nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden (abstrakte Positionsgefährdung). In diesem Fall ist bei einem Einbau von Sicherheitseinrichtungen bis zu einem Betrag von 15.000 DM (also 7.670 Euro) je Objekt von einem ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers auszugehen. Diese Vereinfachungsregelung gilt ab dem 1. Januar 2025 nicht mehr, das heißt, insoweit verschlechtert sich die steuerliche Rechtslage.

Im Rahmen des Fernstudiums an der Fernuniversität Hagen sind mitunter gelegentliche Fahrten zur Universität erforderlich. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs sind die Fahrtkosten mit den tatsächlichen Kosten oder der Dienstreisepauschale von 30 Cent je gefahrenem Kilometer abzugsfähig, wenn es sich lediglich um ein Teilzeitstudium handelt (BFH-Urteil vom 24.10.2024, VI R 7/22). Der Sachverhalt: Ein arbeitsloser Mann belegte nach abgeschlossenem Studium im Jahre 2017 einen weiteren Studiengang an der Fernuniversität Hagen und war dort als Teilzeitstudent eingeschrieben. Er machte Aufwendungen für 29 Hin- und Rückfahrten zwischen Wohnung und Fernuni zu je 277 km mit der Dienstreisepauschale von 30 Cent je Fahrtkilometer, also insgesamt rund 4.800 Euro, als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt wollte nur die Pendlerpauschale von 30 Cent je Entfernungskilometer anerkennen. Doch der Bundesfinanzhof gab dem Steuerbürger Recht.

Wenn eine Bildungseinrichtung im Rahmen eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, stellt diese Einrichtung eine erste Tätigkeitsstätte dar. Die Fahrten dorthin sind nur mit der Pendlerpauschale (Entfernungspauschale) abziehbar. Ein Vollzeitstudium liegt vor, wenn das Studium nach der Studienordnung darauf ausgelegt ist, dass sich die Studierenden diesem - vergleichbar einem vollbeschäftigten Arbeitnehmer - zeitlich vollumfänglich widmen müssen. Davon ist auszugehen, wenn das Studium nach den Ausbildungsbestimmungen (hier Studienordnungen) oder der allgemeinen Erfahrung insgesamt etwa 40 Wochenstunden (Unterricht, Praktika sowie Vor- und Nachbereitung zusammengenommen) erfordert bzw. im Durchschnitt pro Semester 30 ECTS-Leistungspunkte (Creditpoints) vergeben werden. Ist das Studium nach der jeweiligen Studienordnung hingegen darauf ausgerichtet, dass die Studierenden für die Erbringung der vorgeschriebenen Studienleistungen nur einen Teil ihrer Arbeitszeit aufwenden müssen, liegt ein Teilzeitstudium vor. Ob die Studierenden daneben in einem Beschäftigungsverhältnis stehen oder anderweitig erwerbstätig sind, ist für die steuerrechtliche Einordnung eines Studiums als Teilzeitstudium unerheblich.

Der Kläger hat die Fahrten zur Fernuniversität in Hagen nicht zum Zwecke eines Vollzeitstudiums unternommen. Er war lediglich als Teilzeitstudierender eingeschrieben und studierte nach seinem Hörerstatus in einem zeitlichen Umfang von etwa 20 Stunden wöchentlich. Die Tatsache, dass er im Streitjahr keiner Erwerbstätigkeit nachging, ist im Hinblick auf den Begriff des Vollzeitstudiums unerheblich. Demnach galt die Fernuniversität in Hagen im Streitjahr nicht als erste Tätigkeitsstätte des Klägers, so dass seine Fahrtkosten deshalb auch nicht auf die Entfernungspauschale begrenzt sind. Sie sind nach Reisekostengrundsätzen anzuerkennen.

Praxistipp:
Kosten für ein Zweitstudium stellen grundsätzlich Werbungskosten dar, die in unbeschränkter Höhe abgezogen werden dürfen. Aufwendungen für ein Erststudium hingegen sind grundsätzlich mit maximal 6.000 Euro pro Jahr als Sonderausgaben abziehbar. Letztere sind im Übrigen steuerlich verloren, wenn in dem betreffenden Jahr keine oder nur geringe Einkünfte vorliegen, denn ein Vortrag der Kosten auf Folgejahre ist nicht möglich.

Für Zwecke der Gewerbesteuer wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb durch Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert. Wie der Bundesfinanzhof nun entschieden hat, ist eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Werbeträgern auch bei einem Dienstleistungsunternehmen möglich, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum zu dessen Anlagevermögen gehören würden (BFH-Urteil vom 16.9.2024, III R 36/22). Die Klägerin warb für ihr Dienstleistungsunternehmen im Rahmen von Sponsoringmaßnahmen für Vereine sowie durch Mobil- und Plakatwerbung. Die leistenden Unternehmen waren überwiegend Werbevermittlungsagenturen, welche regelmäßig nicht Eigentümer der Werbeträger (Wände, Säulen, Treppen und Verkehrsmittel) waren. Das Finanzgericht entschied zwar, dass Werbeaufwendungen keiner Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG unterliegen, weil es am fiktiven Anlagevermögen der Werbeträger fehle. Doch der BFH hielt die Revision des Finanzamts für begründet.

Eine Hinzurechnung von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Werbemaßnahmen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG setzt voraus, dass die den Werbeaufwendungen zugrunde liegenden Verträge ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtverträge einzuordnen sind oder zumindest trennbare miet- oder pachtrechtliche Hauptleistungspflichten enthalten. Hierzu sind die einzelnen Verträge entsprechend zu würdigen. Zudem kommt es für die Hinzurechnung auf die fiktive Zugehörigkeit der Werbeträger zum Anlagevermögen an. Maßgeblich ist insoweit, ob der Geschäftszweck und die speziellen betrieblichen Verhältnisse (zum Beispiel Häufigkeit und Dauer der Nutzung von bestimmten oder gleichartigen - austauschbaren - Werbeträgern) des Dienstleistungsunternehmens Werbemaßnahmen erforderlich erscheinen lassen, für die das Unternehmen Werbeträger ständig in seinem Betrieb vorhalten muss. Auch bei einem Dienstleistungsunternehmen kann bei längerfristiger Anmietung bestimmter Werbeträger oder bei wiederholter kurzfristiger Anmietung gleichartiger Werbeträger Anlagevermögen vorliegen. Das Verfahren wurde an die Vorinstanz zurückverwiesen. Diese muss nun Feststellungen zur rechtlichen Einordnung der Verträge und zur Zuordnung der Werbeträger zum Anlagevermögen nachholen.

Im Zusammenhang mit dem Leasing von betrieblich oder beruflich genutzten Pkw wurde zuweilen empfohlen, man möge mit dem Leasing im Dezember beginnen, eine hohe Sonderzahlung leisten und im Dezember - ausweislich einer Fahrtenbuchführung - viele Dienst- oder Geschäftsreisen unternehmen. So sollte die Leasingsonderzahlung bei Einnahmen-Überschussrechnern und bei Arbeitnehmern, die ihr eigenes Kfz dienstlich nutzen, nahezu vollständig abgezogen werden können - und zwar auch dann, wenn das Fahrzeug in den Folgejahren zu einem geringeren Umfang für Dienst- oder Geschäftsreisen genutzt wird. Allerdings steht das Modell schon seit langem auf dem Prüfstand der Finanzämter. Und nach der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dürfte es nun weitestgehend obsolet sein.

Der BFH hat zunächst zu Fahrzeugen von Einnahmen-Überschussrechnern geurteilt, das heißt zu betrieblich genutzten Kfz. Dabei hat er dem Modell zumindest dann den Boden entzogen, wenn das geleaste Fahrzeug nicht dauerhaft, also über die gesamte Leasinglaufzeit, zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird (BFH-Urteil vom 12.3.2024, VIII R 1/21). Eine Leasingsonderzahlung, die für ein teilweise betrieblich genutztes Fahrzeug aufgewendet wird, ist danach den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags unabhängig vom Abfluss zuzuordnen. Nunmehr hat der BFH das so genannte Dezember-Leasing-Modell auch für Arbeitnehmer unter die Lupe genommen, das heißt für Nichtselbstständige, die einen Pkw leasen, um ihn umfassend für Auswärtstätigkeiten zu nutzen. Und auch hier wurde dem Modell die Grundlage genommen. Der BFH hat entschieden, dass eine Leasingsonderzahlung den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags zuzuordnen ist. Eine Zahlung im Dezember ist nicht sofort (in nahezu voller Höhe) abziehbar und erhöht den Kilometersatz auch nicht exorbitant für die Folgejahre. Die Zahlung ist vielmehr über die Leasinglaufzeit von beispielsweise 36 Monaten zu verteilen (BFH-Urteil vom 21.11.2024, VI R 9/22).

Es ging um folgenden Sachverhalt: Der Kläger ist ein angestellter Außendienstmitarbeiter. Im Dezember 2018 leaste er einen Pkw und leistete in diesem Monat eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 15.000 Euro. Auch zahlte er die Fahrzeugzubehörkosten, Zusatzleistungen sowie einen Satz Reifen. Einschließlich dieser Kosten kam er für den Monat Dezember auf Gesamtkosten von 30.418 Euro. Er ermittelte eine Jahresfahrleistung von 32.717 km, wovon 1.025 Km auf den Monat Dezember 2018 und damit auf das neue Kfz entfielen. Der Kilometersatz betrug 0,93 Euro/km (30.418 : 32.717). Diesen - relativ hohen - Kilometersatz wandte der Kläger auch auf die Fahrten des Streitjahres 2019 an und machte - nach Abzug der Arbeitgebererstattung - Fahrtkosten für seine Außendiensttätigkeit in Höhe von 15.763 Euro als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte die Fahrtkosten der Höhe nach nicht an. Der für 2018 ermittelte Kilometersatz sei im Streitjahr nicht anwendbar, da sich die Verhältnisse gegenüber dem Vorjahr wesentlich geändert hätten. Mangels anderweitiger Berechnung für das Streitjahr sei nur der pauschale Kilometersatz von 0,30 Euro/km anzuwenden. Der Bundesfinanzhof gab dem Finanzamt dem Grunde nach Recht. Der hohe Kilometersatz, der in 2018 ermittelt wurde, könne nicht auf die gesamte Leasingdauer angewendet werden. Vielmehr müssten die Gesamtaufwendungen des Kfz jährlich ermittelt und dabei insbesondere die Leasingsonderzahlung gleichmäßig auf die Leasingjahre verteilen werden. Diese Ermittlung muss die Vorinstanz nun nachholen.

Die Gesamtkosten sind periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten (Dienstreisen, Auswärtstätigkeiten) in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Abfluss der Zahlung erfolgt ist, da eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat. Die vorstehenden Grundsätze sind auch auf andere (Voraus-)Zahlungen anzuwenden, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken. Da zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug neben sämtlichen fixen Kosten zudem die AfA zählt, sind beispielsweise auch Aufwendungen für einen weiteren Satz Reifen nicht sofort im Jahr der Zahlung als Fahrzeugkosten zu berücksichtigen, sondern in Höhe der AfA in die jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums einzubeziehen.

Praxistipp:
In den Lohnsteuer-Richtlinien (R 9.5 LStR) heißt es bislang noch: Der Arbeitnehmer kann auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das von ihm gestellte Fahrzeug einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern, zum Beispiel bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraums oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen. Insofern lässt es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen zu, dass ein einmal gefundener Kilometersatz prinzipiell auch in den Folgejahren angesetzt werden darf. Es ist davon auszugehen, dass diese Passage in den Richtlinien angesichts des BFH-Urteils geändert wird. Allerdings gehört zur Wahrheit dazu, dass viele Finanzämter auch bislang schon den Halbsatz "bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern" in ihrem Sinne ausgelegt haben und ohnehin häufig den zunächst gefundenen Kilometersatz angezweifelt haben.